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稅案觀察:僅有部分資金回流,認定虛開證據不足!
發布日期:2019-05-22
華稅稅務爭議組
 
編者按:虛開案件中,稅務機關、司法機關對交易中是否存在資金回流、回流過程中是否支付“開票費”這兩點都格外關注,辦案機關也往往將這兩點作為案件的突破口。盡管我國刑法與稅法當中均未將“資金回流”、“開票費”作為構成虛開行政違法、刑事違法的構成要件,但是稅務稽查、虛開刑案偵查中資金回流、開票費似乎成為認定虛開的重要指標,使律師不得不重視對“資金回流”、“開票費”的舉證、質證。本文將通過案例分析,為讀者揭示僅有部分資金回流,認定虛開證據不足!
 
一、案情簡介
被告漳州市國稅稽查局于2016年11月25日向原告漳州市聚善堂藥業有限公司作出漳國稅稽罰[2016]35號《稅務行政處罰決定書》,主要認定原告存在以下違法事實:(一)未發生真實藥品交易取得徵鑫藥業和辰宏藥業虛開的增值稅專用發票共計351份,稅額6,936,037.27元,價稅合計60,290,172.5元。(二)未發生農產品收購業務虛開農產品收購發票金額合計72,561,609.27元,申報抵扣進項稅9,433,009.21元。上述違法行為造成了少繳增值稅16,369,046.48元,決定對原告少繳稅款處一倍???,即???6,369,046.48元。
 
原告不服該稅務處罰決定,遂提起行政訴訟。針對違法事實(一),原告主張:原告與徵鑫藥業和辰宏藥業存在大量資金拆借,被告將其認定為資金回流明顯錯誤。
 
針對違法事實(一)被告答辯稱,首先原告不能證明其與上述徵鑫藥業和辰宏藥業存在資金拆借;其次,認定資金回流不僅甘肅定西市國稅局有查實并比對,而且被告對從銀行查詢的資料也進行了比對,均認定原告匯款給徵鑫藥業和辰宏藥業的貨款,經過這兩家公司相關人員賬戶及收購對象的賬戶,又回流到原告公司人員的賬戶上。
 
被告提交證據《徵鑫藥業和辰宏藥業資金流向流程檢查明細表》以及涉案公司、人員的銀行賬戶明細資料。欲證明原告匯款給徵鑫藥業和辰宏藥業的貨款,經過該兩公司王×忠、王×芳、李×清、楊×有、賈×桂等人賬戶,回流到原告公司相關人員林×忠、林×源、林×彬賬戶。提交證據徵鑫藥業和辰宏藥業二戶企業《取得資金與增值稅專用發票價稅合計比例關系統計表》及對應發票清單。欲證明原告通過其相關人員向徵鑫藥業和辰宏藥業的相關人員支付虛開增值稅專用發票的手續費。
 
二、裁判觀點與分析
(一)稽查局提供的證據不足
 
1、《徵鑫藥業和辰宏藥業資金流向流程檢查明細表》:該表系定西市國稅稽查局將交易日期及交易金額相近的資金進行比對制作而成的資金流向報表,僅能證明相關賬戶的銀行往來資金流向,尚不足以證明資金回流。
 
2、《取得資金與增值稅專用發票價稅合計比例關系統計表》:不能證明存在手續費的事實。被告提供該組證據欲證明的事實,在被告作出的案涉處罰決定書中并沒有作出認定,該證據與本案待證事實之間不具有關聯性,本院不予認定。
 
(二)稽查局認定涉案公司存在虛開依據的事實不清
 
1、被告在被訴處罰決定書中,僅認定徵鑫藥業和辰宏藥業二家公司通過王×忠等人向原告公司林×忠、林×源、林×彬等人賬戶匯入款項合計141,886,226.1元,涉及資金回流,但未對原告公司是否有向徵鑫藥業和辰宏藥業二家公司支付款項、支付款項金額等事實作出認定,存在認定事實不清。
 
2、根據稅務處罰決定查明匯入款項合計金額應為161,019,406.1元,但被告在處罰決定書中卻將上述款項合計金額認定為“141,886,226.1元”,金額認定明顯錯誤。
 
3、根據被告庭審陳述,蘇×萍、孫×是農戶,與徵鑫藥業、辰宏藥業沒有關系。但被告在被訴處罰決定書中將二人匯入林×彬賬戶的款項也認定為徵鑫藥業、辰宏藥業回流給原告公司的資金,該認定事實明顯錯誤。
 
4、被告在被訴處罰決定書中認定“上述匯入款項合計141,886,226.1元,涉及資金回流,”但被告在庭審中又辯稱“匯入款項應合計為161,019,406.1元,其中僅有65,437,377.7元是本案原告的回流資金,剩余款項應為聚善堂(福建)醫藥集團有限公司的回流資金”,對本案涉及的資金回流款項這一關鍵事實問題,被告庭審中的辯稱意見與被訴處罰決定書中的認定意見明顯存在不一致。
 
(三)法院判決稽查局行政處罰行為違法
 
撤銷被告福建省漳州市國家稅務局稽查局于2016年11月25日作出的漳國稅稽罰[2016]35號《稅務行政處罰決定書》。
 
(四)判決解讀
 
首先,稽查局負有全面調查的責任,對涉案交易的資金情況等事實情況應作出全面調查,不能僅擇取交易片段而進行分析。
 
其次,稽查局認定存在虛開行政違法行為不能僅依據資金回流,還需要綜合分析證人證言、銀行流水等其他證據材料,看是否能符合行政案件的證明標準。
 
最后,稅局在稅務文書中涉及稅款、資金往來情況等涉及的金額的統計不能出錯,否則屬于涉案事實未查清,其作出的行政行為自然事實依據不足。
 
三、僅有部分資金回流,認定虛開證據不足
實踐中,虛開案件大部分情況下存在資金回流,導致資金回流成為構成虛開的重大疑點。在虛開增值稅專用發票案件中,為掩蓋虛開事實,行為人往往要制造存在真實交易的假象,這就需要虛構交易。虛構交易中的重要一環便是虛構交易款項支付痕跡。虛假支付的交易款項最終要以各種形式回流到支付方。
 
但是,僅有部分資金回流,認定虛開證據不足。
 
首先,無論是行政法意義上的虛開還是刑法意義上的虛開,都沒有將資金回流、支付開票費作為認定虛開的構成要件。如若按照嚴格的字面意思解釋我國現有稅法、刑法中關于虛開的規定,只要具備了法律規定的虛開行為,即構成行政違法、刑事犯罪,并沒有直接規定考慮行為的主觀目的與造成的客觀結果。而司法實踐通過指導案例的方式已明確司法機關在認定虛開時將同時考慮主觀要件與結果要件,作為法律的補充。但是二者皆未將資金回流、開票費作為認定虛開行為要件的判斷標準。
 
其次,就案件實際情況而言,并非所有虛開案件當中都存在資金回流、支付開票費。存在部分案件利用關聯企業進行虛開,資金由同一實際控制人操作,就沒有回流的必要。部分案件中受票方亦沒有支付開票費,而是以其他方式將經濟利益輸送給開票方,手段不一而足。
 
最后,即便一個案件中開票方與受票方存在資金往來,亦不能草率認定該資金往來系為了虛構交易而進行的資金回流。現代貿易活動中,商業伙伴之間資金拆借的情況比較普遍,不能以雙方銀行賬戶之間存在資金往來便認定資金回流。同理,單筆支付的“開票費”亦可能是借款利息、費用等,需要辦案機關進一步核實。
 
以華稅辦理的一件虛開刑事案件為例,公安機關將案件移送檢察院后,遭到退回補偵。檢察院補偵提綱中說明,要確定資金回流,“須確定回流的每一筆資金都是特定的,從時間的關聯性來看,每一筆返回的資金需要對應一筆打來的貨款,從對象的關聯性來看,該筆貨款對應的發票載明的貨物不是真實的,從金額的關聯性來看,返回的資金是貨款扣除了相應的開票費。無論是時間、對象、金額都要查證屬實。”
 
綜上所述,資金回流、開票費并非認定虛開的充分且必要條件,而是僅作為證據鏈的一部分,只有形成了完整、充分的證據鏈條,行政機關或司法機關才能認定虛開。
 
四、虛開刑事案件中更應當堅持疑罪從無
刑事案件中認定構成虛開犯罪的證據要求相比較于行政案件中認定虛開的證據要求更加嚴格。
 
《刑事訴訟法》第五十五條規定,對一切案件的判處都要重證據,重調查研究,不輕信口供。只有被告人供述,沒有其他證據的,不能認定被告人有罪和處以刑罰;沒有被告人供述,證據確實、充分的,可以認定被告人有罪和處以刑罰。證據確實、充分,應當符合以下條件:
 
(一)定罪量刑的事實都有證據證明;
 
(二)據以定案的證據均經法定程序查證屬實;
 
(三)綜合全案證據,對所認定事實已排除合理懷疑。
 
《最高人民法院關于適用<中華人民共和國刑事訴訟法>的解釋》(法釋〔2012〕21號)第一百零五條規定,沒有直接證據,但間接證據同時符合下列條件的,可以認定被告人有罪: 
 
(一)證據已經查證屬實;
 
(二)證據之間相互印證,不存在無法排除的矛盾和無法解釋的疑問;
 
(三)全案證據已經形成完整的證明體系;
 
(四)根據證據認定案件事實足以排除合理懷疑,結論具有唯一性;
 
(五)運用證據進行的推理符合邏輯和經驗。
 
若虛開刑事案件中,公訴機關沒有對資金往來情況完全調查清楚,沒有做到從時間的關聯性、金額的關聯性查實貨款與返還資金之間的聯系,更沒有查實是否存在對應的貨物,法官都應在沒有形成完整的證據鏈,沒有排除合理懷疑時堅持疑罪從無。
 
由于《刑法》第二百零五條虛開增值稅專用發票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發票罪是一項重罪,最高刑期適用無期徒刑。根據《最高人民法院關于虛開增值稅專用發票定罪量刑標準有關問題的通知》(法[2018]226號)的規定,虛開的稅款數額在二百五十萬元以上的,即有可能面臨無期徒刑。并且在現代商業活動中,涉及稅款二百五十萬元是輕而易舉的,所以面臨重刑的風險也大大提高。因此,存在合理懷疑的情況下,法官應從疑罪從無以及?;さ筆氯撕戲ㄈㄒ嫻慕嵌瘸齜?,謹慎認定證據,謹慎考慮作出有罪判決將帶來的社會負面效應。

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